随着中国经济的稳步崛起，以及互联网技术、跨境电商等新科技、新贸易形态的不断进步，中国企业开始进入全球化经营的赛道，并由劳动和资本密集型向技术驱动型转变，地缘政治的不确定性也增加了企业出海的压力。越来越多的中企在海外设立研发机构、生产基地、采购中心等分支企业。但中国企业的全球化布局仍处于起步阶段，机遇与挑战并存，也面临诸多考验。
要打造全球化跨国公司，固然需要海外子公司开拓进取，也少不了母公司战略支持，为海外发展输送技术、人才、管理经验等关键资源；此外，母公司与子公司也可能分处供应链、价值链的上下环节，直接进行货物或服务的交易。母公司、子公司之间的转让定价是中国企业海外经营合规化的必修课，而部分中企也为此交出了高昂的学费。
本文从整体合规、兼顾中国和境外的视角进行分析，为我国企业出海经营中的转让定价策略提供一些参考。
一、转让定价的若干基本问题
转让定价是指跨国公司集团内部成员之间购买或者出售的货物、服务及资产时确定价格的机制。多数观点认为，转让定价是一个中性概念。正如非政府组织Tax Justice Network所称，“转让定价本身并不是非法的。非法的是指错误的转让定价，比如操纵或者滥用转让定价”。由于转让定价是跨国供应链税务管理的核心问题，直接关系到不同税收管辖权下的利润分配，所以各国为了维护本国的税收权益，均将转让定价问题视为重点关注的课题，意在防止跨国公司利用内部关联企业之间的交易价格，人为操纵其在不同税率国家境内的盈利或亏损。
在规范转让定价的法律体系中，最具影响力的是以经济与合作发展组织（OECD）于2009年颁布、并于2010年、2017年陆续修订的《多国企业和税收管理的转让定价指南》（以下简称“《OECD指南》”）。该指南成为全球大多数国家的税务机关和跨国公司制定、评估和调整转让定价的权威文本。尽管转让定价通常被认为属于税务机关管辖的国际税法问题，但跨国公司过于激进的定价策略同样可能侵蚀进口环节的间接税税基，因此海关也对该问题予以高度关注。联合国（UN）《转让定价操作手册》、世贸组织（WTO）《海关估价协定》（以下简称“WTO《协定》”）、世界海关组织（WCO）《海关估价与转让定价指南》（以下简称“《WCO指南》”）均对转让定价问题进行了规范或建议。中国海关通过《海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称“《审价办法》”）等文本进行了国内法转化。
实践中，跨国公司多以《OECD指南》为依据制定转让定价策略。根据该指南，跨国公司需要准备转让定价研究报告等同期资料，以符合税务机关的监管要求。为了降低遵从成本，跨国公司往往也希望海关能够接受相关材料，从而认可其关联交易未影响成交价格，但需要注意的是，海关的监管视角、底层逻辑与税务部门有所不同，跨国公司的这一期待有时并不能实现。
二、跨国公司转让定价的海关监管
考虑到我国企业海外投资目的地的多样性，本部分以更具适用广泛性的《WTO协定》及《WCO指南》为研究文本。
作为全球最重要的国际经济组织，世界贸易组织在《WTO协定》中对海关估价方式进行了规范，将成交价格法作为估价的首要方法。包括中国在内的世贸组织成员国海关均遵循该原则。此外，当无法适用成交价格法时，《WTO协定》还规定了相同货物成交价格法、类似货物成交价格法、倒扣价格法、计算价格法等估价方法。各国海关可依次序使用上述方法确定商品的完税价格。
成交价格包括两大组成部分：一是买方为了获取商品而需要向卖方支付或者应当支付的交易价格；二是未包含在买方进口货物已经支付或者应当支付价格中的某些特定要素。这些要素包括买方为将进口的货物加工并出口销售而免费或者以低于成本价格而提供的货物或者服务等协助费用，以及买方必须支付的与估价货物相关的版税和许可使用费等。这些要素需要根据相关规则调整后加入交易价格，从而形成成交价格。
为了确保成交价格的真实性和合理性，《WTO协定》规定了若干影响实际支付或者应当支付价格可接受性的情形，其中与本文直接相关的就是成交价格受到交易双方特殊关系的影响。由于跨国公司集团内部成员之间普遍存在的所有权、管理权和控制关系，相关企业之间的成交价格未必完全受到市场因素的影响，与市场上独立企业之间的交易可能存在差别。在此情况下，需要对其进行审查及必要调整，以体现价格的真实性与合理性。
在检测关联交易价格是否被特殊关系影响时，海关当局通常采用销售环境测试法。海关当局将审查销售环境的相关方面，包括交易双方如何建立其商业关系、交易价格是如何达成的等等，来判定特殊关系是否影响到价格。如审查后得出的结论是，交易价格是按照本行业的通常定价方法或者卖方向非关联买方销售的方式达成的，或者交易价格能够完全覆盖生产、研发、人力成本以及同行业具有代表性的企业在一段合理时间内（比如一年）的利润，则可以说明交易价格未受到交易双方特殊关系的影响。
除此之外，海关当局还可在进口商主动提出的情况下，采用“测试价格”对交易价格进行审查。如果进口商能够证明交易价格与同时或者大概相同时间内、相同或者类似货物出口到相同国家非关联方的价格相近，或者与按照倒扣价格法或者计算价格法得出的海关估价相近，则该交易价格是可接受的。在比照交易价格与测试价格时，并不要求必须绝对一致，需要综合考虑商业层级、质量水平、交易时间、交易数量等诸多因素。在不同的估价案件中，可能某个案件的细小差价是不可接受的，而另一案例的较大差价反而是可能被接受的。由于测试价格法需要有两组独立数据进行比对，对于跨国公司仅销售给内部关联企业的产品来说，测试价格法则无法适用。
鉴于上述的两种转让定价测试方法较为抽象，WCO海关估价技术委员会陆续发布了若干估价案例作为参考。例如，某产品仅在关联方之间销售，海关认定卖方向买方收取的价格足够补偿卖方的所有成本，包括购置成本、重新打包成本、整理和运费，和企业一段时间内的滚计利润。在此案例中成交价格是可以接受的。又如，卖方将货物销售给进口国家的关联方，同时以更高的价格销售给非关联方。而且卖方将货物卖给关联和非关联买方发生的成本是相同的。进口商无法说明两个交易价格为何不同，也无法说明价格为何差异如此之大。在此案例中的成交价格是不可接受的。
三、中国企业如何制定转让定价策略
中国母公司与海外子公司的关联交易，势必受到中外海关、税务等监管部门的双重审视。本部分以中国海关以及国外较具代表性的美国、印度监管部门为例，探讨中企在进出口过程和在海外经营期间的转让定价策略。
（一）海外子公司向中国母公司销售商品
如前所述，中国海关通过《审价办法》等对《WTO协定》等国际条约及国际软法进行国内法转化。对于关联交易价格的审查，中国海关基本遵循了《WTO协定》等的规则，采取类似销售环境测试法和测试价格法的审查方法。但在适用次序上有所区别，当海关对交易价格提出质疑时，企业需要提供证据证明交易价格与测试价格相近。对于无法获得或者不存在测试价格的，海关审查后认为交易符合一般商业惯例的，可以接受该交易价格。对于何谓“符合一般商业惯例”，暂无明确规定。
根据我们的经验，企业如能提供《定价备忘录》、定价公式、定价往来邮件等证据，证明申报价格的构成已完整包括生产成本、研发成本、销售成本及合理利润等价格构成要素，卖方的利润加成与国际市场中同行业的一般利润水平相近。在此情况下，交易价格有较大可能获得海关接受。
此外，除了提供合理的定价逻辑及相关证据，每批货物在实际交易时也需要严格按照定价逻辑确定成交价格，否则将难获海关认可。例如，在南京海关处理的一起审价案例中，企业所制定的定价方法符合法律规定，但在实际交易时并未真正执行定价方法，海关因此否定了企业的定价。
（二）中国母公司向海外子公司销售商品
以出口美国为例。美国海关估价的法律渊源为《1930年关税法案》第402节，后经《1979年贸易协定法案》修订并收编于《美国法典》第19篇第1401小节。同时，美国联邦政府还制定了相应的行政条例，收编于《美国联邦行政法典》第19篇第152小节。由于《关贸总协定估价规定》（《WTO协定》前身）制定时即以美国海关估价法律为主要参考，因此美国海关估价法律体系与《WTO协定》基本一致，审查关联交易价格时同样采用销售环境测试法和测试价格法。
基于较为抽象的审查方法与千变万化的交易实践之间的矛盾，美国海关发布了大量行政裁定，协助现场海关对关联交易价格进行个案审查（case by case）。比如在认定交易价格是否与行业定价方法一致时，进口商提供证据证明其交易价格参考了某贸易期刊上公开发布的牌价，且该牌价被其他进口商普遍采纳和使用。该交易价格遂获美国海关接受。又如，在判定交易价格是否与向无关联方销售时的定价方式一致时，进口商提供证据证明两个价格均基于同一定价公式（如交易数量、交易方式等）或者同一折扣比例，则能获得美国海关认可。
（三）海外子公司向中国母公司支付特许权使用费等非贸付汇
以印度为例，印度关于转让定价的法规内容详见印度所得税法的第92至92F节，其内容涵盖了关联企业的定义、跨境交易的界定、各种转让定价方法、预约定价安排、同期资料的要求等，并包含了未满足合规要求的处罚规定。对于企业之间的关联关系，印度所得税法有比较具体的情形列举，总体而言，包括一家企业（直接或间接）参与另一企业的管理、控制或投资，也包括同一人（直接或间接）参与两家企业的管理、控制或投资。至于外国企业的常设机构（Permanent Establishment），也符合关联企业的资格认定。两家或两家以上关联企业之间跨境交易涉及的收入和费用的确定，必须符合独立交易原则。
根据规定，纳税人每年需将上一年度内从事的跨境交易包括关联交易向税务部门进行申报，进行跨境交易的各方需要保存与该交易相关的规定文件和信息，安排会计师编制报告，并在报送企业纳税申报表的截止日期前将文件、会计报告提交给税务专员。税务部门每年会选定一定比例的纳税申报表进行详细调查，税务专员如果认定存在以下任何一种情况，便可就跨境交易价格做出调整：（1）价格不符合独立交易原则；（2）未保存规定的文件和信息；（3）确定价格所依据的信息或数据不可靠；（4）没有提供税务专员要求的信息或文件。证明交易是否符合独立交易原则的举证责任主要由纳税人承担。如果税务机关认为交易不符合独立交易价格，或者纳税人未准备或编制充分、可靠的文件与信息，则可重新计算纳税人的应纳税所得总额。
一旦需要重新计算税额，印度的税务机关将从以下方法中选取合适的方法计算、确定独立交易价格（顺序不分先后）：（1）可比非受控价格法；（2）再销售价格法；（3）成本加成法；（4）利润分割法；（5）交易净利润法；（6）类似非受控交易的价格等规定的任何其他方法。
在印中企向国内母公司的非贸付汇行为可能被印度监管部门认为存在逃税或者违反外汇管制的风险。结合执法实践，企业对外付汇时伴随商品实际进口的，应关注特许权使用费是否应当计入完税价格的问题；如属于单纯对外支付特许权使用费的情况，则应关注外汇管制的合规风险。
（四）申报前的自我评估、预约定价安排及预裁定
目前，跨国公司在制定转让定价时，注意力主要集中于税务方面的法律遵从，容易忽视海关的监管要求，往往在通关时受到海关质疑、或者受到海关后续稽查时才意识到合规问题。
为了降低海关合规风险，企业有必要确保其海关和税务顾问进行充分协调，在货物实际进出口前根据测试销售环境法或者测试价格法进行内部评估，研判企业集团内部的关联交易是否影响到具体货物的成交价格，同时确保协助费用、特许权使用费等已根据规定计入完税价格，并备好随附证明材料。
同时，企业可充分利用监管部门关于预约定价安排、预裁定等便利化措施，增强对进出口活动的可预期性。预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向一国税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议；预约定价安排对税务机关和订立预约定价的纳税人均具有约束力。一些国家的税务机关还允许纳税人在提交正式的预约定价安排申请前选择进行事先咨询，且允许以不具名的方式提出咨询。在海关估价方面，企业也可以在货物实际进出口前，向海关申请就进口货物完税价格相关要素、估价方法进行预裁定。前述“完税价格相关要素”，即包括特许权使用费、佣金、运保费、特殊关系，以及其他与审定完税价格有关的要素。
针对税务部门与海关征税视角的冲突问题，深圳市的海关与税务部门进行了有益尝试。2022年，深圳海关、国家税务总局深圳市税务局发布了《关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》，对企业关联进口货物的价格进行联合评估，协商一致后与企业联合签署《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》，并分别做出海关价格预裁定、税务预约定价安排，以跨部门协同管理的方式，降低纳税人遵从成本，提升遵从确定性和管理效能。
（五）转让定价同期资料的使用
由于转让定价同期资料体现了纳税人的业务活动和关联交易细节等“销售环境”的内容，加之企业希望避免重复劳动、降低合规成本的实际需求，国际商会曾提出，当企业根据独立交易原则确定成交价格时，海关当局应根据转让定价同期资料接纳企业的交易价格。但由于海关与税务部门征税逻辑的根本区别，商界的建议并未得到海关当局的完全采纳。《WCO指南》指出，“因为两者基于的现行法律框架的不同，税务和海关的估价方法的趋同或者合并是不切实际的。因此问题的本质可以归结为以下问题：为税务目的准备的转让定价同期资料，能够在多大程度上为海关提供有用的信息供其判断进口货物的申报价格是不是受关联关系的影响，从而最终决定海关估价。”
尽管如此，WCO海关估价技术委员会认可在个案中，转让定价同期资料可以作为海关参考的信息来源之一。因此，企业在应对海关估价质疑时，可以提交转让定价同期资料作为参考。
对于提交的资料，应包含海关审查“销售环境”所需的相关内容，同时需要考虑转让定价数据与被质疑货物的相关性（比如仅体现单一产品抑或涵盖一系列产品）以及数据的时间跨度（对应海关稽查的3年时间）。
