随着商业活动的日益活跃，许多企业虚开或者让他人虚开增值税专用发票的目的已不再局限于骗抵税款，还存在着大量为虚增业绩、融资信用、贷款审批等目的而虚开增值税专用发票的情况。例如，A企业为虚增本年度业绩，在没有真实交易的情况下与B企业之间互相对开增值税专用发票。由于A、B企业在主观上均不具有骗抵税款的故意，客观上没有因抵扣造成国家税收损失的行为，但的确实施了虚开增值税专用发票的行为，那么这种行为到底构成虚开增值税专用发票罪吗？

《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，构成虚开增值税专用发票罪。根据该条文义解释，虚开增值税专用发票罪似乎不需要具有骗抵税款的故意且客观上造成国家税收损失为构成要件，因此，在过往的司法实践中，虚开增值税专用发票是否必然构成虚开增值税专用发票罪，一直存在争议，各地的司法判例也不尽相同。

一种观点认为，基于体系解释，虚开增值税专用发票罪规定于《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”中，故构成虚开增值税专用发票罪的前提是行为人实施了“危害税收征管”的行为。而危害税收征管的重要目的和典型手段就是骗取抵扣国家税款，虚开增值税专用发票罪必须因抵扣造成税款损失。另一种观点认为，虚开增值税专用发票罪不需要主观上具有骗抵税款的故意，客观上造成国家税收损失为构成要件，只要数额达到追究刑事责任的程度，就构成虚开增值税专用发票罪。

对此，《解释》第十条第二款明确规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

此外，值得留意的是，如何认定“虚开”亦应当采取实质审查的方法，税务机关和司法机关长期以 “三流一致”（即资金流、货物/服务流、发票流一致）作为是否构成虚开行为的审查标准。但是商业活动复杂多变，还存在委托付款、债权转让、债务抵消、挂靠代开等多种交易安排，“三流一致”已不能完全满足交易、付款及发票真实一致性的证明要求。因此，不能简单将“三流一致”推定为不虚开，更不能将“三流不一致”直接等同于虚开，而应当从实质审查角度出发判断交易真实性，才能正确适用法律。

《解释》第十条第二款虽然明确规定对不具有骗抵税款故意而虚开，也未造成税收损失的行为不以虚开增值税专用发票罪论处，但同时规定，“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。可见，对于该类行为，虽然不构成虚开增值税专用发票罪，但依然可能构成其它犯罪。

1. 虚开发票罪

《刑法》第205条、第205条之一分别规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪。根据刑法及司法解释的规定，二罪的界限在于犯罪对象、主观目的以及危害后果的差异：后罪的犯罪对象是增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票，而且行为人不以骗抵税款为目的，且后罪并未规定造成税收损失为危害后果。因此，从文义解释来看，不具有骗抵税款故意而虚开增值税专用发票，也未造成税收损失的行为似乎不属于虚开发票罪的适用范围。

但虚开普通发票构成刑事犯罪，如虚开增值税专用发票不构刑事犯罪，显然不符合罪责刑相适应的原则。对此，我国刑法学者陈兴良认为：“不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的‘虚开其他发票’的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”[2]

2. 非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪

在经营交易过程中，行为人在取得增值税专用发票过程中往往以支付“点数”的形式非法买卖发票，即开票方收取一定比例的税点作为对价，在缺乏真实商品或者服务交易的情况下为他人开具增值税专用发票。该些行为通常涉及融资，未实际存在商品购销或者应税劳务、应税服务等经营性行为，缺乏向国家缴纳增值税款的事实基础，未造成国家税收损失。根据《解释》规定，这种行为不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

司法实践中，部分法院认为该种行为虽然不构成虚开增值税专用发票罪，但开票方、受票方分别构成非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。例如，在A公司、刘某某等非法购买、出售增值税专用发票案[3]中，二审法院查明A公司要求上游企业向其虚开增值税专用发票的目的在于贸易融资，并非骗取国家税款，且案涉发票虽已抵扣，但未实际造成国家税收损失。故二审法院将一审认定的虚开增值税专用发票罪改判为分别构成非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。

即使部分虚开增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪，不必然排除其虚开增值税专用发票的行政违法性。虽然《解释》对虚开增值税专用发票罪的入罪情形进行了限缩，但并不意味着不以骗抵为目的、未造成税收损失的虚开行为就不具有违法性，根据《税收征收管理法》《发票管理办法》等规定仍可能构成虚开发票的行政违法行为，可能面临行政处理以及处罚的后果。

虚开增值税专用发票的线索多数是由税务部门发现并开展调查。根据相关法律规定，如税务部门在调查过程中发现涉嫌刑事犯罪，税务部门应当将案件移送公安机关。然而，虚开增值税专用发票罪并非行政前置案件，并非所有案件都是“税务先行”、“先行政再刑事”。

司法实践中，还可能存在以下情形：先由公安机关进行刑事立案、调查，税务部门同步开展稽查工作。由于行政调查手段有限，通过司法机关以刑事侦查手段固定客观证据、取得相关供述的方式，更有利于案件证据的收集。以团队办理的两起“行刑交叉”涉税类案件为例——均是由公安机关先立案，后税务部门开展立案调查并在此过程中作出了行政处理或者处罚决定。

值得关注的是，虽然实务界对于“行刑并行”的税务类案件中的执法文书是否具有刑事证据资格存在一定争议，但是部分司法机关仍以行政调查结果未最终作出为由作中止刑事案件审理的情形。如在一起涉税类案件中，检察机关将案件起诉至法院后，因被告单位不服税务部门作出的行政处理或处罚决定而提起行政诉讼。法院认为行政诉讼结果与刑事案件属于同一法律关系，故而中止了刑事案件的审理。

虽然《解释》就虚开增值税专用发票的罪与非罪、此罪与彼罪相关问题进行了明确，但有些问题在司法实践中依然存在争议。刑法具有谦抑性，对于犯罪构成应当从严审慎认定。因此，在处理虚开增值税专用发票争议问题时，必须基于刑法内涵进行实质判断，严格准确区分行政违法和刑事犯罪的界限，坚持实质审查原则，厘清违法犯罪责任的认定。